부동산 분할매각에 대한 국세청의 점검과 컨설팅

 

□ 부동산 분할매각에 대한 국세청의 점검 동향
최근 국세청에서는 부동산을 매각할 때 분할매각을 통하여 조세를 회피하는 유형에 대해 집중적으로 점검하고 있는 것으로 알려지고 있다. 부동산의 분할매각은 부동산 양도차익에 대해 과세할 때 과세기간별로 합산과세를 함에 따라 누진세율의 적용으로 높은 단계의 세율이 적용되는 것을 회피할 목적으로 할 수 있고, 조세특례제한법에서 정하고 있는 감면세액도 과세기간별로 한도를 정하고 있어 이를 회피하기 위해 고려할 수 있다. 이러한 유형과 관련하여 국세청에서는 사례를 수집하여 점검하면서 분할매각이 조세회피의 목적 이외에 다른 이유가 없다고 인정되는 경우에는 이를 동시에 양도한 것으로 보아 양도소득세를 결정하는 것으로 알려지고 있다.

납세자는 법률에서 정하는 바에 따라 세금을 계산하여 납부하게 된다. 조세의 종목과 세율은 법률로 정하고 있고, 그 밖의 과세요건과 부과·징수 절차는 법률로 정하는 바에 따라 과세한다. 이것을 조세법률주의라고 하는데, 납세자는 각 세법에서 정하고 있는 과세요건에 따라 납세의무를 이행하게 되고, 선택하는 방법에 따라 부담하는 세금이 달라질 수 있다. 예를 들어, 부동산을 매매한 대금으로 증여하거나 직접 증여하는 방법에 따라 부담하는 세금이 달라질 수 있고, 2개의 부동산을 처분할 때도 같은 연도에 처분하면 합산과세가 되지만 잔금을 서로 다른 연도에 청산하면 합산과세를 회피할 수 있다. 이와 같이 납세자가 조세법규에 예정한 바에 따라 합법적인 수단으로 조세부담의 감소를 도모하는 행위를 절세라고 한다.
납세자는 누구든지 사적 자치의 원칙에 따라 계약 등을 통해 법률관계를 자유로이 형성할 권리가 보장되어 있다. 이러한 사적자치의 원칙도 신의성실과 권리남용금지의 원칙에 따라 그 한계가 지어지므로 그 권리는 남용되어서는 안 된다. 납세자가 세금을 부당한 방법으로 회피하는 것은 그 자신에게 주어진 권리를 남용하는 것이며, 이를 방지하기 위하여 세법에서는 조세회피방지규정을 두고 있다.

조세회피는 납세자가 경제인의 합리적인 거래형식에 의하지 않고 우회적인 행위, 다단계적 행위 기타 비정상적인 거래형식을 취함으로써 통상적인 행위형식에 의한 것과 동일한 경제적 목적을 달성하면서 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 말한다. 이러한 조세회피를 방지하기 위해 세법에서는 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보도록 하고 있다.

부동산을 매각할 때에도 사적자치의 원칙에 따라 계약 등을 통해 자유롭게 하더라도 조세회피방지규정에는 적용되지 않는 범위 내에서 이루어져야 한다. 이에 국세청에서 점검하고 있는 부동산의 분할매각과 관련한 조세회피의 유형과 추징되는 사례, 그리고 합법적인 사례를 분석하여 정리하고자 한다.

□ 거래의 재구성을 통한 조세회피행위에 관한 분석
조세회피행위는 비통상적이거나 우회적인 방식을 선택하여 조세입법자가 의도하지 않는 조세절감을 얻으려고 하는 납세자의 조세절감시도라고 할 수 있다. 조세절감시도는 일반적으로 절세행위, 탈세행위, 조세회피행위로 분류하고 있다. 탈세행위는 세법에서 정하는 과세요건 사실이 존재하여 세금을 납부하여야 함에도 국가가 세금징수권을 행사할 수 없도록 불법적인 방법을 사용하는 행위를 말하며, 이러한 행위는 처벌의 대상이 될 수 있다. 

반면에 조세회피행위는 외형적으로는 적법한 형식을 띠고 있어 세법적으로 제재할 수 있지만 처벌의 대상은 아니다. 외형적으로는 민법 또는 상법과 같은 사법상 유효한 행위를 대상으로 하고 있으므로 적법한 거래에 해당하지만 이를 규제하는 이유는 공평한 조세부담을 위한 것이다. 통상적인 경우에 납세자는 조세의 절감 없이 조세를 부담하게 된다. 반면에 조세회피행위를 하는 납세자에게 조세절감효과를 인정하게 되면 불공평한 조세부담의 배분이 발생하게 된다. 이러한 조세부담의 불공평을 방지하기 위해 각 국가에서는 조세회피행위를 규제하기 위하여 부단히 노력하고 있다.

조세회피행위에 대해 규제할 때 사용하는 방법으로 가장행위의 개념을 사용하기도 한다. 예를 들어, 과거 개인에게 양도소득세를 기준시가 원칙에 따라 과세할 때 부동산의 양도차익에 대한 중과세를 회피할 목적으로 법인과 거래할 때 중간에 개인을 개입시켜 양도소득세는 기준시가로 과세하고, 중간에 개입한 개인은 취득가액과 법인에 양도할 때 양도가액이 같아서 양도차익이 발생하지 않도록 거래하는 것이다. 이와 같이 법인에게 양도할 때 중간에 개인을 개입하여 양도하는 형식의 거래는 가장거래로 보아 과세한 사례가 그것이다. 또 다른 방법으로는 세법의 규범을 목적에 충실하게 해석하여 해결하는 방법이다. 이러한 세법해석은 납세자가 의도하였던 조세절감효과가 실제적으로 발생할 수 없게 된다는 것이다.

무엇보다도 최근에 관심의 대상이 되는 것은 실질과세원칙이다. 실질과세원칙은 과거에는 법적 실질로 이해함에 따라 조세회피행위를 방지하기 어려웠다. 그러던 것이 최근에는 경제적 실질에 기초한 판결들이 증가하고 있고, 단계거래원칙인 국세기본법 제14조 제3항이 신설되면서 제2항과 함께 개별 사례에 적용하여 조세회피행위를 방지한 사례가 속속 발생하고 있다. 대표적인 사례로는, 자매 사이인 갑과 을은 각각의 자녀에게 직접 증여하면 합산과세되는 점을 고려하여 상대방의 자녀에게 같은 회사 주식을 같은 수로 교차증여한 경우에 대해 직접 증여한 것으로 보아 증여세를 과세한 사례이다. 

대법원(대법원 2017. 2. 15. 선고 2015두46963 판결)에서는 교차증여에 대해 증여자들이 자신의 직계후손에게 직접 증여하는 것과 동일한 효과를 얻으면서도 합산과세로 인한 증여세 누진세율 등의 적용을 회피하고자 한 것으로 판단하였다. 납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 재산 이전의 실질이 직접적인 증여를 한 것과 동일한 결과를 초래하게 되므로 직접 증여한 것으로 보아 과세한 처분은 정당하다고 판단하였다. 

한편, 납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고, 과세관청으로서도 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 한다. 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등 위험을 부담한데 대한 보상뿐 아니라 당해 거래와 직접적 관련성이 없는 당사자의 행위 또는 외부적 요인 등이 반영되어 있을 수 있으므로, 최종적인 경제적 효과나 결과만을 가지고 그 실질이 직접 증여에 해당한다고 쉽게 단정하여 증여세의 과세대상으로 삼아서는 안 된다(대법원 2017. 1. 25. 선고 2015두3270 판결 참조). 

따라서, 납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 재산 이전의 실질이 직접적인 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 하고, 이는 당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등 관련 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것이다.

□ 분할매각의 점검에서 얻는 지혜와 컨설팅
국세청에서 분할매각에 대한 점검과 관련한 유사한 사례는 누진세율을 회피하기 위하여 분할 매각하거나 수용토지에 대해 과세기간별 감면세액의 한도를 회피하기 위해 연도를 달리하여 분할 매각하는 것은 국세기본법 제14조 제3항에 따른 조세회피방지규정에 적용될 수 있다. 부동산의 분할양도와 관련한 최근의 조세심판원 결정 사례(조심2020구1641,2021.04.22., 조심2020광8030,2021.04.12.)를 보면, 별다른 이유 없이 하나의 거래를 분할하여 양도한 경우에 대해 누진세율을 피하기 위한 목적 외에 지분을 분할하여 양도할 다른 뚜렷한 목적을 소명하지 못하는 점 등에 비추어 국세기본법 제14조 제3항에 따라 그 실질이 하나인 거래에 해당한다고 보아 결정한 처분은 정당하다고 판단하고 있다.

분할매각에 대한 추징사례는 절세와 조세회피행위를 구분하지 못한 것으로 이해된다. 조세심판원이 부동산을 분할매각한 거래에 대해 기각 결정한 것은 외형적으로는 적법한 거래이나 실질은 조세회피행위에 해당하는 것으로 본 것이다. 그렇지만 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등 위험을 부담한데 대한 보상뿐 아니라 당해 거래와 직접적 관련성이 없는 당사자의 행위 또는 외부적 요인 등이 반영되어 있을 수 있으므로, 최종적인 경제적 효과나 결과만을 가지고 그 실질을 판단해서는 아니 된다고 법원에서는 판단하고 있다. 

이러한 점을 고려하여 절세컨설팅을 하려면, 부동산의 매각을 사적자치의 원칙에 따라 자유롭게 거래를 하더라도 신의성실과 권리남용금지의 원칙은 지켜져야 한다. 절세행위가 되려면 조세를 회피할 목적 이외에 분할매각을 할 수밖에 없는 사정이 있어야 한다. 예를 들어, 2개의 필지 중에 다른 한 필지는 수용가격에 만족하지 못해 이의를 신청함에 따라 다른 시기에 매각하거나, 거래의 당사자가 다르거나, 매수자의 자금 사정으로 일시에 잔금을 지불할 수 없는 사정 등 합리적 이유가 있는지, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등 정당한 사정을 입증할 수 있어야 할 것이다.

세무사신문 제830호(2022.10.17.)

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